En relación con las
cuestiones
suscitadas se
manifiesta lo
siguiente:
Cuestión 1ª
Cuestión
1.1. Gastos
financieros del
periodo entre la
incorporación al
patrimonio y el
comienzo de las
obras
Conforme a la
norma de registro y
valoración 2ª
contenida en la
segunda parte del
Plan General de
Contabilidad,
aprobado por Real
Decreto 1514/2007,
de 16 de noviembre,
“En los
inmovilizados que
necesiten un periodo
de tiempo superior a
un año para estar en
condiciones de uso,
se incluirán en el
precio de
adquisición o coste
de producción los
gastos financieros
que se hayan
devengado antes de
la puesta en
condiciones de
funcionamiento del
inmovilizado
material y que hayan
sido girados por el
proveedor o
correspondan a
préstamos u otro
tipo de financiación
ajena, específica o
genérica,
directamente
atribuible a la
adquisición,
fabricación o
construcción”.
Por su parte, la
norma de registro y
valoración 10ª,
relativa a
existencias,
establece que esta
activación se
realizará en los
mismos términos que
en la norma de
inmovilizado.
En el Plan
General de
Contabilidad,
aprobado por Real
Decreto 1643/1990,
de 20 de diciembre,
y en las
adaptaciones del
mismo, esta
activación es
voluntaria. Por su
parte, en algunas
normas de adaptación
del Plan General de
Contabilidad se
establecen diversas
precisiones respecto
a cómo y cuándo
realizar estas
activaciones. Entre
ellas, las normas de
adaptación del Plan
General de
Contabilidad a las
empresas
inmobiliarias,
aprobadas por Orden
del Ministerio de
Economía y Hacienda
de 28 de diciembre
de 1994, que
establece en su
quinta parte:
“2ª
Inmovilizado
material
...Se permite
la inclusión de los
gastos financieros
en el precio de
adquisición, siempre
que tales gastos se
hayan devengado
antes de la puesta
en condiciones de
explotación del
activo...
Se entenderá
que el activo está
en condiciones de
explotación cuando,
reuniendo los
requisitos
necesarios, esté
disponible para su
utilización con
independencia de
haber obtenido o no
los permisos
administrativos
correspondientes.
Si se trata
de un activo
compuesto por partes
susceptibles de ser
utilizadas por
separado….
Asimismo,
cesará la
capitalización de
los gastos
financieros en el
caso de producirse
una interrupción en
la construcción del
inmovilizado.
En el caso de
terrenos y solares,
a efectos de
incorporar los
gastos financieros
como mayor precio de
adquisición, se
entenderá que están
en condiciones de
explotación cuando
hayan finalizado las
obras necesarias
para que queden
disponibles para la
realización de la
construcción.
Si no
coincide en el
tiempo la
incorporación del
terreno o solar al
patrimonio de la
empresa y el
comienzo de obras de
adaptación de los
mismos, se
considerará que
durante dicho
período se ha
producido una
interrupción en las
obras de adaptación,
no pudiéndose
capitalizar gastos
financieros mientras
dure dicha
situación. De estas
circunstancias se
dará información en
la memoria.”
La norma define
criterios para
identificar cuándo
un inmovilizado está
en condiciones de
explotación y cuándo
proceder a iniciar,
interrumpir y
finalizar la
capitalización de
los gastos
financieros. Estos
criterios no se
oponen a los
contenidos en las
normas del Plan
General de
Contabilidad, sino
que complementan y
desarrollan los
mismos y, en
consecuencia, han de
seguir aplicándose
conforme a lo
establecido en la
disposición
transitoria quinta
del Real Decreto
1514/2007, de 16 de
noviembre, en la que
se dispone que
“las adaptaciones
sectoriales y otras
disposiciones de
desarrollo en
materia contable en
vigor …seguirán
aplicándose en todo
aquello que no se
oponga a lo
dispuesto en el
Código de Comercio,
Texto Refundido Ley
de Sociedades
Anónimas…..y en el
presente Plan
General de
Contabilidad.”
Cuestión
1.2. Posibilidad de
activación de gastos
financieros en la
mera tenencia de un
solar
Tal como se ha
expuesto en la
cuestión anterior,
no corresponde la
activación de los
gastos financieros
relativos al periodo
que media entre la
incorporación al
patrimonio y el
comienzo de las
obras de adaptación
y, en consecuencia,
durante el período
de mera tenencia de
un solar los gastos
financieros
devengados no se
pueden incorporar
como mayor valor del
solar.
Cuestión
1.3. Alcance de las
actuaciones a
realizar durante el
período de
capitalización
De acuerdo con lo
señalado en la
contestación a la
Cuestión 1.1, los
criterios
específicos sobre la
forma de proceder en
la capitalización de
gastos financieros
establecidos en las
normas de adaptación
del Plan General de
Contabilidad a las
empresas
inmobiliarias,
seguirán aplicándose
en todo aquello que
no se oponga al
nuevo marco
contable.
En este punto, la
citada norma
establece como
exigencia para poder
capitalizar los
gastos financieros
como mayor precio de
adquisición del
inmovilizado (y
también de las
existencias) el
comienzo de las
obras de adaptación,
no haciendo
referencia al
período en que se
desarrollen otras
actividades
necesarias para
preparar el activo,
como pueden ser los
trabajos técnicos y
administrativos
previos al comienzo
de la construcción
física y, en
particular, la
obtención de
permisos anteriores
al comienzo de las
obras.
Asimismo, la
norma española
establece la
suspensión en la
capitalización de
los gastos
financieros en los
períodos en que se
interrumpe la
construcción, sin
perjuicio de que
durante los mismos
puedan llevarse a
cabo otras
actuaciones técnicas
o administrativas
importantes o que la
interrupción sea por
causa de un retraso
temporal necesario.
En virtud de lo
anterior, este
Instituto en
contestación a
diversas consultas
planteadas se ha
manifestado
señalando que las
actuaciones
administrativas
preliminares, como
es el caso de
actuaciones
urbanísticas de
empresas que se
limitan a realizar
el procedimiento
para la conversión
en edificable del
terreno, son sin
duda, actuaciones
necesarias para el
desarrollo de la
actividad a la que
se puede dedicar la
empresa, pero que
cuestión diferente
es la posibilidad de
que durante este
período se puedan
capitalizar los
gastos financieros
devengados, dado que
atendiendo al
criterio incluido en
la citada norma, la
capitalización de
gastos financieros
únicamente está
permitida en
relación con los
terrenos que estén
siendo objeto de
obras de adaptación.
Como conclusión,
conforme a nuestra
normativa española
actual, el período
durante el cual no
se han iniciado aún
las obras de
adaptación
(entendidas éstas
como obras físicas),
al igual que los
períodos en que las
obras hayan estado
en suspenso, no
podrán activarse los
gastos financieros
devengados, ya que
deben identificarse
estos períodos de
tiempo como una
interrupción en las
obras.
Cuestión
2ª. Vigencia del
método de cálculo de
los gastos
financieros
capitalizables según
Resolución del
Instituto de
Contabilidad y
Auditoría de Cuentas
de 9 de mayo de 2000
La Resolución del
Instituto de
Contabilidad y
Auditoría de Cuentas
de 9 de mayo de
2000, por la que se
establecen criterios
para la
determinación del
coste de producción,
desarrolla la
metodología de
activación de gastos
financieros. En ella
se prorratea el
importe de los
fondos propios entre
los distintos
activos, netos de la
financiación
específica,
considerando que a
la parte financiada
por los mismos no
corresponde
activación.
Teniendo en
cuenta que esta
metodología no se
opone a lo previsto
en el Plan General
de Contabilidad, y
conforme a la
disposición
transitoria quinta
del Real Decreto
1514/2007, de 16 de
noviembre,
anteriormente
reproducida, esta
normativa resulta de
aplicación.
Cuestión
3ª. Reflejo
contable de la
activación en la
cuenta de pérdidas y
ganancias
En el Plan
General de
Contabilidad de 1990
la cuenta 733.
Trabajos realizados
para el inmovilizado
material en curso,
se definía como
“Trabajos realizados
durante el ejercicio
y no terminados al
cierre del mismo.
También se incluirá
en esta cuenta la
contrapartida de los
gastos financieros
activados”.
La incorporación
de intereses en el
precio de
adquisición o coste
de producción de
las existencias se
reconocía mediante
las partidas de
“variaciones de
existencias”
(cuentas
correspondientes al
subgrupo 71).
En el Plan
General de
Contabilidad de
2007, en la
definición de la
cuenta 733.
Trabajos realizados
para la empresa, ya
no figura la mención
relativa a la
inclusión de los
gastos financieros
activados. En
definitiva en este
punto el nuevo Plan
General de
Contabilidad, a
diferencia del Plan
General de
Contabilidad de
1990, no ubica en el
margen de
explotación la
activación de gastos
financieros,
debiendo ésta
afectar al resultado
financiero. Este
criterio debe
entenderse aplicable
tanto al
inmovilizado como a
las existencias, de
forma que la
activación de gastos
financieros no se
reflejará en la
cuenta de pérdidas y
ganancias en la
partida de Trabajos
realizados por la
empresa para su
activo (en el caso
del inmovilizado) ni
en la de Variación
de existencias de
productos terminados
y en curso de
fabricación (en el
caso de las
existencias).
De acuerdo con lo
dispuesto en la
norma 5ª de
elaboración de
cuentas anuales
contenida en la
tercera parte del
Plan General de
Contabilidad:
“podrán añadirse
nuevas partidas a
las previstas en los
modelos normales y
abreviados, siempre
que su contenido no
esté previsto en los
existentes.” En este
sentido, en la
medida en que los
importes activados
por gastos
financieros sean
significativos, de
forma análoga a como
se presentan las
activaciones de
gastos de
explotación, donde
aparecen los gastos
por naturaleza y se
recogen los ingresos
en una partida de
carácter corrector
(Trabajos realizados
por la empresa para
su activo), se
creará una partida
en el margen
financiero, cuya
denominación podría
ser la de
“Incorporación al
activo de gastos
financieros”.